《注冊會計師法》法律責任體系探討

　�。厶嵋�］我國注冊會計師職業(yè)發(fā)展面臨著立法的相對滯后問題，隨著《中華人民共和國注冊會計師法》修訂工作的開始，對行業(yè)管理、執(zhí)業(yè)范圍、組織結(jié)構(gòu)、法律責任等方面的理論探討已經(jīng)提上日程。本文以立法的背景為參考，分析原法律責任體系的不適性，從法律責任功能的界定、法律責任體系的構(gòu)建、法律責任鑒定機制的完善以及行業(yè)發(fā)展的立法對策等方面提出初步的理論構(gòu)想。

　　隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師行業(yè)面臨著許多新問題、新情況，特別是立法的相對滯后。目前有關(guān)部門正在進行《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)的修訂工作，其中關(guān)于法律責任的規(guī)定倍受關(guān)注。以下從完善《注冊會計師法》法律責任體系的角度對注冊會計師法律責任的功能、內(nèi)容和鑒定機制等方面做一些初步的探討。

　　一、現(xiàn)行《注冊會計師法》法律責任體系存在的主要問題

　　(一)不同法律責任的失衡性

　　現(xiàn)行《注冊會計師法》中對法律責任的規(guī)定共有四條，其立法本意是從加強力度、從嚴追究的精神出發(fā)，著重規(guī)定了行政責任和刑事責任。從體系的平衡性上，對注冊會計師民事責任的規(guī)定相對薄弱，這與當時重刑事和行政、輕民事的立法背景有關(guān)。而且，在會計師事務所掛靠有關(guān)政府部門的情況下，也很難想象到民事賠償責任。由于沒有界定民事責任的性質(zhì)，只從損害事實和違法性上規(guī)定承擔民事賠償?shù)臈l件，在后期大量驗資侵權(quán)訴訟中，因為缺少關(guān)鍵的過錯和因果關(guān)系要件規(guī)定，使注冊會計師在訴訟中處于不利的地位。

　　(二)與其他法律法規(guī)的失調(diào)性

　　在1994年《注冊會計師法》實施后，新頒布的大量相關(guān)法律法規(guī)都對注冊會計師的法律責任做了相關(guān)規(guī)定，最高人民法院也連續(xù)出臺了多項司法解釋，相比之下，現(xiàn)行《注冊會計師法》的有關(guān)規(guī)定已明顯滯后。相關(guān)法律法規(guī)包括《公司法》、《刑法》、《證券法》、《關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定》等。另外，新《會計法》對會計責任明確了"規(guī)范會計行為，保證會計資料的真實和完整"的目標，也與注冊會計師行業(yè)凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境的要求趨同，現(xiàn)行《注冊會計師法》中也有待完善。

　　(三)法律責任界定的模糊性

　　現(xiàn)行《注冊會計師法》對法律責任缺乏界定的標準，如對一般過失、重大過失、欺詐等行為缺乏明晰的區(qū)分，對注冊會計師民事、刑事責任的界定也缺乏量化，不便于操作。

　　二、《注冊會計師法》法律責任體系的構(gòu)建

　　(一)《注冊會計師》的法律責任功能

　　法律責任是行為人由于違法行為、違約行為或者由于法律規(guī)定而應承受的某種不利的法律后果。從法理上講，法律責任的目的在于：保障法律上的權(quán)利、義務、權(quán)力、自由得以生效，在它們受到阻礙，從而法律所保護的利益受到侵害時，通過適當?shù)木葷�，使對侵害發(fā)生有責任的人承擔責任，消除侵害并盡量減少未來發(fā)生侵害的可能性①。法律責任的目的是通過它的三個功能實現(xiàn)的，即懲罰、救濟和預防。據(jù)此，《注冊會計師法》法律責任的功能可以界定為：

　　1.懲罰功能是懲罰違法、違約或侵權(quán)的注冊會計師或會計師事務所，可以由自然人、法人或國家機關(guān)根據(jù)法律程序追究法律責任，其后盾是社會的公共權(quán)力。

　　2.救濟功能是指救濟相關(guān)法律關(guān)系主體受到的損失，恢復受侵犯的權(quán)利。救濟，即賠償或補償，一般分為特定救濟和替代救濟。在《注冊會計師法》中的救濟應主要為特定救濟，即通過給付金錢使受害人的利益得以補償，形態(tài)表現(xiàn)為賠償損失。而替代救濟主要用于精神損害的賠償，對《注冊會計師法》一般不適用。

　　3.預防功能是通過違法或違約的注冊會計師及會計師事務所承擔法律責任，警戒違法者、違約人及社會其他注冊會計師和會計師事務所，預防違法犯罪或違約行為。法律責任通過設(shè)定對違法、違約承擔的不利法律后果，表明社會及行業(yè)主管部門對這些行為的否定態(tài)度。同時也可以明示相關(guān)第三人維護其自身合法權(quán)益的權(quán)利。

　　(二)《注冊會計師法》法律責任體系的構(gòu)建

　　《注冊會計師法》法律責任體系應包括責任種類的劃分、責任的免除、法律制裁。

　　1.法律責任的劃分及確立

　　(1)刑事責任

　　刑事責任是指行為人因其犯罪行為所必須承受的，由司法機關(guān)代表國家所確定的否定性法律后果。

　　《注冊會計師法》中刑事責任的立法應考慮：

　�、佼a(chǎn)生注冊會計師刑事責任的原因在于注冊會計師違法行為的嚴重社會危害性，構(gòu)成犯罪才能追究注冊會計師的刑事責任�！缎谭ā分猩婕白�冊會計師的罪名為"中介組織人員提供虛假證明文件罪"和"中介組織人員提供虛假證明文件重大失實罪"。

　�、谧�冊會計師向國家所承擔的是一種懲罰性法律責任，該特點與民事責任由違法者向受害人承擔的賠償性法律責任有明顯區(qū)別。借鑒《律師法》和《執(zhí)業(yè)醫(yī)師法》對法律責任的規(guī)定，違法的行為應列舉在法律責任條款之中，同時《注冊會計師法》對刑事責任的規(guī)定應單獨規(guī)定為一條。

　　③刑事責任包括注冊會計師個人責任和會計師事務所單位責任。新《刑法》第30條規(guī)定，法律規(guī)定為單位犯罪的，應當負刑事責任。這說明單位犯罪是法定犯，必須在刑法分則中有關(guān)于單位犯罪的具體規(guī)定。新《刑法》第231條規(guī)定：單位犯229條"中介組織人員提供虛假證明文件罪"和"中介組織人員提供虛假證明文件重大失實罪"的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照《刑法》229條的規(guī)定處罰。

　　(2)民事責任

　　民事責任指由于違反民事法律，違約、侵權(quán)或者由于民法規(guī)定所應承擔的一種法律責任。注冊會計師民事責任的規(guī)定應是《注冊會計師法》修訂中重點考慮的內(nèi)容。本文將注冊會計師的民事責任定義為：注冊會計師在執(zhí)業(yè)中，因過錯違反本法法定義務給委托人或相關(guān)利害關(guān)系人造成損失，或因過錯違反合同約定義務給委托人造成損失，會計師事務所應當依法承擔的民事賠償責任。這是參考了國外相關(guān)民事責任的規(guī)定，美國《證券交易法》規(guī)定，注冊會計師虛假陳述要承擔民事責任，除非確能證明他本身行為出諸善意，且并不知道會計報表是虛偽不實或令人誤解的；法國法律規(guī)定，注冊會計師在任職期間內(nèi)因工作疏忽或判斷錯誤導致公司或第三者的損失，要承擔相應的民事責任；日本《商法典特例法》規(guī)定，公認會計師怠于履行其任務而致被審計公司產(chǎn)生損害時，該公認會計師對公司負連帶賠償責任。公認會計師在審計報告書中，就重要事項作虛假記載而對第三人產(chǎn)生損害時，應對第三者負連帶賠償責任，但是能證明其對職務并未疏忽時，不在此限。

　�、儆捎谝罁�(jù)的法律、受侵害的權(quán)利性質(zhì)以及責任構(gòu)成等不同，注冊會計師民事責任應區(qū)分為侵權(quán)責任和違約責任兩種。前者是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)中，因過錯違反法定義務造成委托人或相關(guān)利害關(guān)系人受到損害，應承擔的侵權(quán)賠償責任。侵權(quán)之訴在很長一段時間內(nèi)會成為注冊會計師主要面對的訴訟，也是目前法律責任體系中需重點構(gòu)筑的內(nèi)容。后者是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)中因過錯違反約定義務而對合同委托人應承擔的違約賠償責任。違約責任的規(guī)定是考慮注冊會計師業(yè)務多元化發(fā)展所要面臨的法律問題。

　　一般而言，侵權(quán)責任主要發(fā)生在審計、驗資等鑒證服務領(lǐng)域，違約責任主要發(fā)生在咨詢、評估、代理記賬等專業(yè)服務領(lǐng)域。對委托人的民事責任有時會出現(xiàn)竟和，即所謂侵權(quán)責任與違約責任之竟和，參照我國民事立法的現(xiàn)狀及法學界的觀點，承認有限制的責任竟和，即受害人享有雙重請求權(quán)，但只能行使其一。

　�、谧�冊會計師承擔的民事責任是一般救濟責任。其功能主要在于救濟當事人的權(quán)利，賠償或補償當事人的損失，因此不宜采用懲罰性賠償。

　�、圩�冊會計師的侵權(quán)賠償責任應強調(diào)過錯的歸責原則。在認定侵權(quán)行為時應充分考慮四個構(gòu)成要件，即損害行為、損害事實、因果關(guān)系和過錯，在《注冊會計師法》實施細則中應盡量細化區(qū)分的標準和界限。對注冊會計師咨詢、代理及其他委托合同行為的違約責任參照委托合同的規(guī)定也可認定為過錯責任②。

　�、苊鞔_界定相關(guān)利害關(guān)系人。本文認為，使用"相關(guān)利害關(guān)系人"更為嚴謹，相關(guān)利害關(guān)系人可理解為注冊會計師提供信息鑒證服務客戶以外的有利害關(guān)系并且對其損害有因果關(guān)系的第三人。《注冊會計師法》實施細則可以通過列舉的方式界定第三人(相關(guān)利害關(guān)系人)的范圍。

　　⑤承擔民事責任的形式和賠償順序。最高人民法院法釋［1998］13號中指出"會計師事務所為企業(yè)設(shè)立出具虛假驗資報告(證明)，所承擔的民事責任是一種補充責任。"對此應理解為是對第三人(合同當事人）的補充責任，如解釋中提到"在民事責任的承擔上，本批復(法釋［1998］13號)第二條明確規(guī)定，應當先由債務人負責清償，不足部分，再由會計師事務所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔賠償責任。"在此引入補充責任的定性，是在連帶責任與補充責任之間的選擇。傾向于補充責任，有利于分清主次責任，避免一些法院不追究出資人出資不實的法律責任，而直接追究注冊會計師的賠償責任。承擔責任的順序應界定為債務人、虛假出資人、虛假驗資人。

　　(3)行政責任

　　行政責任是指行政法律關(guān)系主體由于違反行政法律規(guī)范或不履行行政法律義務而依法應承擔的行政法律后果③。注冊會計師行政責任的立法應考慮：

　�、贂�計師事務所、注冊會計師作為行政相對人承擔行政責任。行政相對人是指行政管理法律關(guān)系中與行政主體相對應的另一方當事人，一般指負有遵守行政法義務的公民、法人。會計師事務所和注冊會計師作為行政相對人，在履行服從行政管理、接受行政監(jiān)督義務的同時，《注冊會計師法》也應規(guī)定相應的權(quán)利，主要為了解權(quán)、申訴權(quán)、申請復議權(quán)及請求行政賠償權(quán)。

　　②《注冊會計師法》應明確行政處罰的主體、原則。行政處罰的主體在現(xiàn)行《注冊會計師法》中規(guī)定為財政部門，但隨著行業(yè)協(xié)會和行政部門管理職責的劃分，以及責任和義務的對應，行政處罰權(quán)可以授權(quán)給注冊會計師協(xié)會，由其執(zhí)行處罰懲戒的職能。

　　2.法律責任的免除

　　本文單獨闡述注冊會計師法律責任的免除，是考慮到現(xiàn)行《注冊會計師法》缺乏責任免除的規(guī)定，法律責任的免除又稱免責，是指法律責任由于出現(xiàn)法定條件被部分或全部的免除。注冊會計師的免責主要包括以下幾種形式：

　�。�1）時效免責。指法律責任超過了法定的期限后而不予追訴的一項法律制度。我國民法、刑法等對此都有相應規(guī)定。借鑒國外立法經(jīng)驗，我國《注冊會計師法》也可規(guī)定民事責任的特別訴訟時效。

　�。�2）受害人或第三人過錯免責。受害人過錯指受害人對損害的發(fā)生有過錯，而注冊會計師自身并無過錯，只要注冊會計師證明已盡到為防止損害發(fā)生所應盡的注意，即可不負民事責任；第三人過錯，即第三人對損害的發(fā)生和擴大有過錯，如果第三人過錯是損害發(fā)生的唯一或關(guān)鍵原因，注冊會計師也不負責任。

　�。�3）政府或部門的非法干涉。政府或其它部門強制干預或指派的鑒證業(yè)務，其結(jié)果是政府或其它部門授意性的，所產(chǎn)生的民事責任，注冊會計師也可抗辯為免責。

　　3.法律制裁

　　法律制裁，是指由特定國家機關(guān)對違法者依其法律責任而實施的強制性懲罰措施④。《注冊會計師法》中應分別規(guī)定刑事制裁、民事制裁和行政制裁。

　　刑事制裁以刑罰為主，分為自由刑和財產(chǎn)刑，具體體現(xiàn)為有期徒刑和罰金。在《注冊會計師法》中，刑事責任的法律制裁還應包括會計師事務所單位犯罪中直接負責的主管人員和其他直接責任人員。

　　民事制裁主要為承擔財產(chǎn)責任，體現(xiàn)為賠償損失和支付違約金。在《注冊會計師法》中，可規(guī)定由于注冊會計師個人原因?qū)е率聞账�承擔賠償責任，會計師事務所賠償后，可以向有故意或者重大過失行為的注冊會計師追償(參考《律師法》四十九條的規(guī)定)。

　　行政制裁可分財產(chǎn)罰、行為罰和申誡罰三類。財產(chǎn)罰包括罰款和沒收違法所得；行為包括暫�；蛉∠麍�(zhí)業(yè)資格；申誡罰包括警告、通報批評。

　　另外，對假冒注冊會計師名義從事注冊會計師法定業(yè)務的機構(gòu)或人員，可規(guī)定一定的刑事責任及處罰；對被審計單位提供虛假會計資料的，可規(guī)定參照相關(guān)法規(guī)(如《會計法》)由有關(guān)部門進行處罰。

　　這里需特別分析一下注冊會計師法律責任鑒定的問題。

　　目前，我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權(quán)歸屬于省級以上財政部門(省級以上注冊會計師協(xié)會負責日常工作)；民事制裁和刑事制裁的裁定和實施權(quán)歸屬于法院。隨著社會公眾法律意識的增強，民事責任及刑事責任將成為注冊會計師承擔法律責任的主要方式，而法院將成為最終的裁判者。但因涉及的注冊會計師訴訟案件專業(yè)性強、職業(yè)判斷復雜，法院將難以獨立對案件作出合理界定。例如，認定虛假鑒證結(jié)果是否構(gòu)成民事上侵權(quán)，就要首先根據(jù)侵權(quán)的四個構(gòu)成要件來鑒定，其中對過錯的判斷分為故意和過失，區(qū)分故意和過失、重大過失和一般過失的標準是違反注冊會計師審計準則的心態(tài)及程度。即使對專業(yè)人士而言，有時這也是難以確認的。因此，中國注冊會計師協(xié)會可成立法律責任鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權(quán)威機構(gòu)，該機構(gòu)出具的鑒定報告應同法醫(yī)鑒定等司法鑒定報告一樣，成為庭審的有力證據(jù)。在西方，司法機關(guān)在判決注冊會計師訴訟案件時，也常常主動參考行業(yè)自律機構(gòu)的意見，作為法律責任認定的重要依據(jù)。

　　三、注冊會計師法律責任的前瞻

　　隨著加入WTO及執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化，我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展在未來幾年將面臨巨大的挑戰(zhàn)，體現(xiàn)在以下三個方面：

　　(一)職業(yè)界的功能變化，主要是指審計鑒證功能有了實質(zhì)性的拓展

　　從注冊會計師未來的核心業(yè)務發(fā)展來看，可以概括為鑒證服務、咨詢服務、規(guī)劃服務、技術(shù)服務和國際化服務。以某國際會計師事務所為例，目前業(yè)務包括：審計、鑒證和商業(yè)咨詢服務；商業(yè)程序包裝；財務咨詢；全球性人力資源服務；管理咨詢；稅務及服務等六大領(lǐng)域。對注冊會計師業(yè)務的拓展，在法律責任的規(guī)定上不僅要考慮鑒證業(yè)務的法律責任，同時應關(guān)注服務業(yè)務的法律責任，在上文中對民事責任的定義就體現(xiàn)了這一點。

　　(二)職業(yè)界法律責任的加重

　　我國注冊會計師職業(yè)界已經(jīng)經(jīng)歷了第一輪訴訟浪潮，主要為驗資的法律訴訟，其標的額及賠償額相對國外來說是微乎其微的。美國大量的訴訟使整個職業(yè)界付出了極大代價，在香港法院在實際案件判決中，也越來越傾向審計師們承擔更多的法律責任。對此，我國在《注冊會計師法》的修訂中應該考慮四個方面：

　　1.明確構(gòu)成侵權(quán)的過錯歸責原則，同時明示鑒證結(jié)果保證的有限性。

　　2.由比例責任取代連帶責任，注冊會計師行業(yè)承擔日益加重的賠償責任，其權(quán)利與義務已經(jīng)不相稱，美國《私人證券訴訟改革法令》將注冊會計師由過去承擔無限連帶責任改為比較緩和的比例賠償責任。目前，我國的司法解釋已經(jīng)允許注冊會計師在證明金額的范圍內(nèi)承擔賠償責任。在國外如南非的法律，允許法庭在處理注冊會計師侵權(quán)案件時，只要求承擔按比例的賠償。

　　3.將參加職業(yè)責任保險作為會計師事務所的法定義務。職業(yè)責任保險又稱為專家責任保險，其保險標的是專家對其當事人或相關(guān)第三人承擔的民事賠償責任⑤。我國目前已由中國人民保險公司和平安保險公司開設(shè)了"注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險"，隨著責任保險在全國的推廣，參保應成為會計師事務所繼設(shè)立職業(yè)風險基金后又一種規(guī)避風險的舉措�！斗▏�注冊會計師法》中規(guī)定： "所有會計師，無論其為自然人或法人，為了保障因其執(zhí)業(yè)而導致的民事責任，應根據(jù)政令規(guī)定的形式訂立保險合同"⑥。

　　4.對惡意訴訟的懲戒及對注冊會計師的保護。美國《私人證券訴訟改革法令》規(guī)定了對注冊會計師進行無根據(jù)的訴訟案件應受到懲罰�！断愀勐殬I(yè)會計師章程(補充)》第十一部分規(guī)定理事會所雇傭的官員，以及針對審計師由于在執(zhí)行公務進程中發(fā)生的責任由該公會給予分別保護，除了他故意違約造成這類責任或?qū)徲嫀熓韬龌蚬室膺`約或他的伙伴或受雇者疏忽或故意違約不在此列⑦。

　　(三)獨立審計準則法律地位的發(fā)展

　　我國屬于大陸法系國家，旁觀同屬大陸法系的德國、法國，其共同特征是借助法律手段對經(jīng)濟生活進行全面的干預，整個國家都處于詳盡而完備的法律管制之下，民間審計職業(yè)亦不例外。但我國獨立審計準則并未納入法律、法規(guī)的體系，這樣注冊會計師行業(yè)主張賦予審計準則以法律地位是非常困難的。對此應以修訂《注冊會計師法》為契機，從兩個角度來提升審計準則在司法實踐中的地位：

    1.獨立審計準則與《注冊會計師法》掛鉤。我國修訂《注冊會計師法》時，在責任的認定方面可增加參照獨立審計準則的條款。具體可參照德國的立法模式，即審計準則與法律關(guān)系密切，甚至將審計準則作為法律的解釋，在德國審計準則與商法是密切聯(lián)系的。

    2.將獨立審計準則作為注冊會計師法律責任鑒定委員會的鑒定依據(jù)。法律責任鑒定委員會可以將獨立審計準則納入責任鑒定的依據(jù)體系。在英美國家獨立審計準則已逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。

　　注釋：

    ①沈宗靈主編.(2000).《法理學》.北京大學出版社，第510頁。

    ②《合同法》第四百零六條規(guī)定："有償?shù)奈�托合同，因委托人的過錯給委托人造成損失的，委托人可以要求賠償損失。"

    ③羅豪才主編.(1996).《行政法學》.北京大學出版社，第318頁。

    ④沈宗靈主編.(2000).《法理學》.北京大學出版社，第527頁。

    ⑤鄒海林.《責任保險論》.法律出版社，第106頁。

    ⑥參照《法國注冊會計師法》第三節(jié)，第十七條。

    ⑦參照《香港職業(yè)會計師章程(補充)》第十一部分第47條。